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2019年税务师考试《财务与会计》第十二章非流动资产(二)基础知识点:合营安排的分类
2019-02-22 18:13:25 来源: 中公会计 浏览量:
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合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业,是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务,来确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时,应当考虑该合营安排的结构、法律形式,以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。

合营安排是为不同目的而设立的(例如,参与方为了共同承担成本和风险,或者参与方为了获得新技术或新市场),可以采用不同的结构和法律形式。一些合营安排不要求采用单独主体形式开展活动,另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中,主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点,判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。

1.单独主体

单独主体,是指具有单独可辨认的财务架构的主体,包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格,但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构,确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。

具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录,并且其有一定法律形式的主体,构成法律认可的的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下,信托、基金也可被视为单独主体。

2.合营安排未通过单独主体达成

当合营安排未通过单独主体达成时,该合营安排为共同经营。在这种情况下,合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务,同时,享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任,因此,该合营安排应当划分为共同经营。

3.合营安排通过单独主体达成

如果合营安排通过单独主体达成,在判断该合营安排是共同经营还是合营企业时,通常先分析单独主体的法律形式,法律形式不足以判断时,将法律形式与合同安排结合进行分析,法律形式和合同安排均不足以判断时,进一步考虑其他事实和情况。

(1)分析单独主体的法律形式

各参与方应当根据该单独主体的法律形式,判断该安排是赋予参与方享有安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务,还是赋予参一与方享有该安排的净资产的权利。即:各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如,各参与方可能通过单独主体执行合营安排,单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债,而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下,基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务,可以初步判定该项安排是合营企业。

在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下,当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离(即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债)时,基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断,足以说明该合营安排是共同经营。

(2)分析合同安排

当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时,还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排,赋予_该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于表12一4所列。


有时,法律形式和合同安排均表明一项合营安排中的合营方对该安排的净资产享有权利,此时,若不存在相反的其他事实和情况,该合营安排应当被划分为合营企业。有时,仅从法律形式判断,一项合营安排符合合营企业的特征,但是,综合考虑合同安排后,合营方享有该合营安排相关资产并且承担该安排相关负债,此时,该合营安排应当被划分为共同经营。

合营安排各参与方可能为合营安排提供担保。例如,合营安排的某个参与方可能向第三方承诺以下事项:合营安排向第三方提供的服务将满足一定质量或性质要求;合营安排将偿还从第三方获取的资金;该参与方在合营安排处于困境时向该安排提供支持。

值得注意的是,不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。担保所赋予担保人的是对被担保人债务的次级义务,而非首要义务,因此,担保不是承担债务义务的决定性因素。如果担保提供方在被担保人违约时须付款或履行责任,这可能表明相关事实和情况发生了变化,或者可能伴随该安排的合同条款发生了变化。这些变化可能引起对该安排是否仍具有共同控制的重新评估。另外,合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的,不视为合营方承担该安排相关负债。

(3)分析其他事实和情况

如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方,则应考虑其他事实和情况,包括合营安排的目的和设计,其与参与方的关系及其现金流的来源等。在某些情况下,合营安排设立的主要目的是为参与方提供产出,这表明参与方可能按照约定实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益。在这种安排下,参与方根据相关合同或法律约定有购买产出的义务,并往往通过阻止合营安排将其产出出售给其他第三方的方式来确保参与方能获得产出。所以,该安排产生的负债实质上是由参与方通过购买产出支付的现金流量而得以清偿。因此,如果参与方实质上是该安排持续经营和清偿债务所需现金流的唯一来源,这表明参与方承担了与该安排相关的负债。综合考虑该合营安排的其他相关事实和情况,表明参与方实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益,对合营安排所产生的负债的清偿,实质上也持续依赖于向参与方收取的产出的销售现金流,该合营安排的实质为共同经营。在实务中,参与方在合营安排中的产出分配比例与表决权比例不同,并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。同样,参与方将获得的合营安排产出份额用于生产经营还是对外出售,并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。

在区分合营安排的类型时,需要了解该安排的目的和设计。如果合营安排同时具有以下特征,则表明该安排是共同经营:①各参与方实质上有权享有,并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益(从而承担了该经济利益的相关风险,如价格风险、存货风险、需求风险等),如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等;②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债,并维持该安排的运营。

如果合营安排有权自主决定销售价格和客户,参与方没有义务购买合营安排的产出,则表明该合营安排自身承担了价格风险、存货风险、需求风险等,合营方并不直接享有该合营安排相关资产并承担该合营安排相关负债。

值得注意的是,在考虑“其他事实和情况”时,只有当该安排产生的负债的清偿持续依赖于合营方的支持时,该安排才为共同经营,即强调参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源。

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