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难分难解的混合销售和兼营(2019年9月版)
2019-09-30 10:49:59 来源: 中公财经 浏览量:

混合销售和兼营,是税法中比较令人头疼的概念。很多财税人会在此处晕头转向,始终处于看着概念似乎懂,遇到问题不明白的阶段。

但这又是一个无法回避的问题,因为混合销售和兼营的税务处理是不一样的,判断不对,就可能产生税款多缴或少缴的风险。所以,尽管难分难解,我们依然需要努力去分辨清楚。

混合销售和兼营

兼 营

什么是兼营呢?简单地说,就是经营多种业务。

增值税把经营行为分成了五大类,也就是销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产。有些新入行的朋友不清楚劳务和服务的区别,其实劳务就是专指加工修理修配,而服务是其他的提供劳动以满足他人需要的行为。

如果一个公司,经营行为涉及到上述两类及以上的业务,就可以称之为兼营。

这个其实不难理解,比如我们去移动公司交话费,移动公司同时还卖手机。也就是说,移动公司从事了增值税中的两种不同业务,一种是销售电信服务,一种是销售货物,这两种经营行为彼此间是独立存在的,顾客既可以只缴费,也可以只买手机,这种经营模式就是兼营。

兼营怎么缴税呢?按照《增值税暂行条例》第三条的规定,纳税人兼营不同税率的项目,应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的,从高适用税率。

比如移动公司,收取话费执行的是增值电信服务6%,基础电信服务9%的税率,销售手机2019年4月1日以后是按照13%缴税,各算各的税。如果移动公司不能分别核算清楚,税法规定从高适用税率,那就全部按照13%来缴税。当然,移动公司肯定是会算清楚的。

混合销售

什么是混合销售呢?按照财税(2016)36号第四十条:一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。这个概念该如何理解呢?关键点有两个:

第一:必须是一项销售行为。

第二:这项行为是“货物+服务”的模式。"货物"是指有形动产。“服务”是指交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等,也就是属于原先营业税的那些税目,而不包括加工修理修配劳务。

这里特别注意,混合销售概念中只有“货物+服务”这一种形式的叠加。没有“货物+销售不动产”,没有“货物+销售无形资产”,也没有“货物+劳务”这些形式。这一点和兼营有明显不同,兼营是五个类别中的任何两个都有可能叠加在一起的。

假设你去商场买了个电视,商店负责送货上门。这里,商场既提供了销售电器的行为,又提供了送货上门这种物流辅助服务。这是一项包含了服务在内的商品销售行为,涉及到了销售“货物+服务”。所以它是一项混合销售行为。

判断混合销售行为需要把握住的原则是,货物和服务是有内在关联性的。因为你买电器了,我才提供送货的服务,这就是一项销售行为。如果商场就有一个送货门市部,无论是否在本商场买货,只要出运费,都提供送货服务,这种情况就属于兼营行为了。

另外,我们还要体会一下,货物和服务之间其实是有一个从属关系的,一个是红花一个是绿叶,绿叶的存在是为了衬托红花的绚丽。

我们再举一个例子,如果我办了个培训班,给大家讲税法,每个人收取一定的培训费用,这个培训费属于“生活服务”中的教育医疗服务,但同时,我把上课的讲义装订成册,在培训中发给大家,培训费又包含了一部分销售货物行为,这项业务实际上就是“生活服务+销售货物 “的混合销售行为,发讲义是为了让培训的效果更好,所以讲义的销售和培训是相辅相成的,这两者之间是有内在关联性。

如果我在培训班外面设置了现场卖书的摊位,培训的人路过的时候看到会买。讲课和卖书之间没有什么内在的关联性,只是一种经营互补,开培训班和卖书是两个不同的销售行为,这就是兼营了。

混合销售如何缴税呢?

规范的说法是:“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。”

通俗的说法是:也就是如果你以卖货为主,就按销售货物缴增值税,如果你以提供服务为主,就按服务业缴增值税。

简单的说法是:按照主业缴税。

当然,如果所有的业务都这么泾渭分明,就很好办。但实际中还是有些特殊情况,比较难以区分,所以总局就做了一些特殊规定。

特别规定之一:餐饮行业的外卖业务

民以食为天,餐饮行业是和大家生活接触得最为密切的行业了。但餐饮中的外卖该如何适用税率,财政部和税务总局是操碎了心,

餐饮行业,如果是堂食,按照餐饮服务6%缴税,如果是外卖,提供的应该是销售货物服务,理论上讲应该按13%缴税。

从税法角度来说,做这样的区分是符合增值税对经营业务的划分。但同样是炒菜做饭,从业人员付出同样的劳动,仅仅因为顾客就餐方式的选择,堂食按6%,外卖按13%,就造成如此大的税负差异显然不合理。

于是,财税[2016]140号规定:提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品,按照“餐饮服务”缴纳增值税。当然根据政策解读,这里的外卖食品仅指纳税人参与了制作的食品,而不包括外购纳税人未进行加工的食品。

在总局31号公告中进一步明确规定:纳税人现场制作食品并直接销售给消费者,按照“餐饮服务”缴纳增值税。在该文件的政策解读中:为统一征管口径,确保“堂食”和“外卖”税收处理的一致性,《公告》明确,纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的行为,应按照“餐饮服务”缴纳增值税。

这里面需要注意,只有现场制作食品并直接销售的消费者,才可以按“餐饮服务”缴纳增值税。如果是将外购的酒水、农产品等货物,未进行后续加工而直接与外卖食品一同销售的,应根据该货物的适用税率,按照兼营的有关规定计算缴纳增值税。

也就是说,虽然饭店外卖是一项销售行为,“餐饮服务+销售货物”,但也需要按照兼营来处理。

举例来说一个饭店是一般纳税人,2019年8月堂食销售收入是50万元(其中外购酒水销售20万元,饭店自己加工食品30万);外卖销售10万元(其中外购酒水销售2万元,饭店自己加工的食品是8万元)。

这里面,堂食中的销售收入无论是饭店自己加工的食品,还是销售酒水。都属于餐饮服务,应该按照6%的税率征税。而外卖的食品中,如果是饭店自己加工的食品属于餐饮服务,也按6%。如果外卖收入中属于外购酒水的2万元,则属于销售货物,应该按照13%的税率缴税。

增值税的销项税=(50+8)×6%+2×13%=3.74万元。

如果这个饭店核算不清楚外卖的酒水和堂食的酒水,按照兼营的政策规定,就应该全部从高征税,也就是60万×13%=7.8万元。

为什么要区分外卖的自制食品是餐饮服务,外卖的酒水不是呢?如果不做这样规定,就会出现一个明显的漏洞,所有卖酒水饮料的商店都可以假借一个饭店的名义来卖,税率就直接从13%降到了6%。

当然若饭店是小规模纳税人,销售货物和提供餐饮服务征收率都是3%,就不需要费心做这样的区分了。

特别规定之二:货物销售+安装

国家税务总局公告2017年第11号中的规定:

纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。

国家税务总局公告2018年第42号第六条规定:

一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

这三类情况,一个是销售活动板房等自产货物并提供建筑安装服务;一个销售自产机器设备的同时提供安装服务;还有一个是销售外购机器设备同时提供安装服务。

按照我们刚才讲的原则,上面这三种按原理判断应该是属于混合销售行为的,因为一项行为涉及到了“货物+服务“,应该是按照主业来征税。但税法对此做出了例外。

第一种,第二种规定必须按照兼营处理,第三种是可以按照兼营处理。

为什么需要进行例外的规定?

混合销售中的两种行为,通常是一主一辅,好比红花和绿叶,绿叶随着红花缴税,也是比较合理的。“货物+建筑、安装服务”这种模式,有它的特殊性,就是很难判断出哪个是红花哪个是绿叶,两者在总的销售额中经常会呈现出分庭抗礼的局面。这种情况下,如果税务机关判定销售货物为主,全部按照销售货物13%征税,纳税人负担重,争议很大;如果纳税人通过合同协议来证明是以建筑安装为主,全部按照建筑安装9%征税,税收筹划的空间太大。

所以,折中的办法,就是允许上述混合销售行为,在分别核算的前提下,可以按照兼营来进行税务处理。

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(责任编辑: lcy77711)
 
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